Donation avant cession et abus de droit : ce que l’administration vérifie, et sur quels textes

Face à une donation avant cession, l’article L64 ouvre deux voies à l’administration. Elle peut écarter un acte qui a « un caractère fictif » : c’est la simulation. Elle peut aussi écarter un acte qui, recherchant une application littérale des textes contre leurs objectifs, n’a pu être inspiré « par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales » : c’est la fraude à la loi.

L’article L64 A ajoute une troisième voie, pour les actes qui ont « pour motif principal » d’éluder l’impôt. Elle vise les actes passés ou réalisés à compter du 1er janvier 2020, pour des rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021.

Pour cette opération, le Conseil d’État a jugé en 2017 : dès lors qu’un acte revêt le caractère d’une donation, l’administration « ne peut le regarder comme n’ayant pu être inspiré par aucun autre motif » que fiscal. Elle peut en revanche écarter une donation qui ne se traduit pas par un dépouillement immédiat et irrévocable.

Le rapport du 118e Congrès des notaires (2022) en déduit : ces opérations « ne semblent pas pouvoir être poursuivies » sur le terrain de l’article L64 A, qui ne vise que la fraude à la loi. C’est une analyse, pas un texte.

Une donation-cession suppose un ordre : les donataires reçoivent le bien, puis le vendent. Le rapport du 118e Congrès le dit sans détour : « la donation doit être antérieure à la cession ». Reste à dater la cession.

Le code civil la fixe tôt. La vente est parfaite, et la propriété acquise à l’acheteur, « dès qu’on est convenu de la chose et du prix, quoique la chose n’ait pas encore été livrée ni le prix payé » — article 1583. Et « la promesse de vente vaut vente, lorsqu’il y a consentement réciproque des deux parties sur la chose et sur le prix » — article 1589.

Pour des actions, hors dépositaire central, « le transfert de propriété résulte de l’inscription des valeurs mobilières au compte de l’acheteur » — article L228-1 du code de commerce. Le calendrier propre aux actions et aux parts est détaillé dans la donation avant cession de titres.

Côté donation, la date est celle de l’acceptation : la donation « ne produira aucun effet, que du jour qu’elle aura été acceptée en termes exprès » — article 932. Un délai bref entre les deux actes ne suffit pas, à lui seul, à rendre la donation fictive : le Conseil d’État l’a jugé pour deux jours d’écart.

La donation entre vifs est l’acte par lequel le donateur « se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée » — article 894. C’est la clé du contrôle : un acte présenté comme une donation, sans dépouillement immédiat et irrévocable, « revêt dès lors un caractère fictif » (Conseil d’État, 2017).

Le point se vérifie sur le prix. Le rapport du 118e Congrès pose comme point de vigilance « que le prix de cession ne soit pas appréhendé après la vente par le donateur (en l’absence de convention de quasi-usufruit préalable) ». Un prêt du prix au donateur, un reversement, un versement sur son compte relèvent de cette question.

Toutes les contraintes ne valent pas reprise. Dans l’affaire de 2017, ni l’interdiction d’aliéner les titres du vivant des donateurs, ni l’obligation de réemployer une partie du prix, ni les pouvoirs de gestion du donateur dans la société civile familiale n’ont suffi « à eux seuls » à rendre la donation fictive. Ce sont des faits jugés, qui se relisent avec les vôtres.

Les faits : le 15 janvier 2003, un père donne à ses trois enfants la nue-propriété de 4 599 titres, leur mère 399 titres ; le 17, tous les titres du couple sont cédés pour 5 200 000 €. L’acte du père prévoit le remploi de 2 517 960 € et un quasi-usufruit du donateur sur 2 265 000 €, les enfants le dispensant de toute sûreté.

Le quasi-usufruitier se sert de l’argent « à la charge de rendre, à la fin de l’usufruit » des choses semblables ou « leur valeur estimée à la date de la restitution » — article 587. L’article 601 dispense le donateur sous réserve d’usufruit de donner caution.

Le Conseil d’État en conclut que le père reste redevable d’une créance de restitution : « alors même que cette créance n’est pas assortie d’une sûreté », il « doit être regardé comme s’étant effectivement et irrévocablement dessaisi ». La décision appliquait l’ancienne rédaction de l’article L64 ; elle tranche un cas, elle ne vaut pas pour le vôtre sans examen.

Le rapport du 118e Congrès en tire une règle : la convention de quasi-usufruit « doit intervenir en amont », tout étant fixé dans l’acte de donation. Le même contrôle vaut pour d’autres démembrements, comme la donation temporaire d’usufruit.

L’enjeu tient à une règle de calcul. Pour des titres reçus par donation, la plus-value du donataire se calcule sur « leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation » — article 150-0 D du CGI. La donation écartée, cette règle ne joue plus : dans l’affaire de 2017, l’administration avait imposé la plus-value de cession aux donateurs.

En cas de désaccord, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal ; l’administration peut aussi le saisir. Ses avis font l’objet d’un rapport annuel public — article L64.

La majoration est de 80 % « en cas d’abus de droit au sens de l’article L. 64 », ramenée à 40 % « lorsqu’il n’est pas établi que le contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs de l’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire » — article 1729 du CGI. Ce texte vise l’article L64.

L’article L64 B ouvre une voie préalable. Les procédures des articles L64 et L64 A « ne sont pas applicables » lorsque le contribuable, avant la conclusion des actes, « a consulté par écrit l’administration centrale en lui fournissant tous éléments utiles pour apprécier la portée véritable de cette opération », et qu’elle « n’a pas répondu dans un délai de six mois ».

Trois conditions se lisent dans le texte : une demande écrite, adressée à l’administration centrale ; une demande complète ; une demande antérieure aux actes. Le texte règle l’effet du silence ; la portée d’une réponse expresse s’examine au cas par cas.

Le calendrier en découle. La demande précède les actes, et le délai de six mois court « à compter de la demande » : le choix de consulter se fait au tout début du projet, avec des projets d’actes déjà rédigés.

La donation est un acte notarié : « Tous actes portant donation entre vifs seront passés devant notaires » — article 931. Le notaire qui la reçoit vérifie donc, avant la signature, les points du diagnostic : état de la négociation, mode d’acceptation, sort du prix, rédaction du quasi-usufruit ou du remploi.

Il réunit les pièces qui datent chaque étape : écrits échangés avec l’acheteur, évaluation retenue, mouvements de titres, relevés des comptes des donataires. Ces pièces ne décident pas de l’issue d’un contrôle ; elles permettent d’y répondre.

Les droits de donation restent dus, après l’abattement de 100 000 € par parent et par enfant (article 779 I du CGI). Les émoluments du notaire sont fixés par décret (décret n° 2016-230), identiques dans toutes les études : leur calcul figure dans le coût d’une donation chez le notaire. La consultation de conseil relève d’honoraires convenus à l’avance.